高校增值税业务流程涉税风险控制研究——以云南省高校为例

齐玲 （昆明理工大学 审计处 云南 昆明650051）

此论文已发表在《税收经济研究》期刊

摘要：本文通过对云南省12所认定为一般纳税人的高校进行调研，重点归纳了高校在增值税业务流程中存在共性的涉税风险点，并由此提出了风险控制的具体方法，建立了风险控制模型，为完善高校内部控制，降低涉税风险提供理论依据和实践参考。

关键词：高校 一般纳税人 增值税 业务流程 风险控制

2016年5月1日开始，全国高校全面推行“营改增”，增值税的应税范围从原来的主要以横向科研课题为主扩展到了所有的原营业税纳税项目。我国高校的营改增进程，从最初的2012年9月启动“营改增”试点工作至今，经历了由点到面，由局部到总体的改革历程。在全面实施“营改增”的进程中，高校作为非企业单位的纳税主体身份逐步突显，涉税风险控制也成为了高校内部控制系统中的重要组成部分。

一、涉税风险、增值税业务流程及调研样本

（一）涉税风险的定义

高校涉税风险主要是指因高校的应税行为未能正确遵守、准确计算、有效运用税收法规，未能严格管控涉税流程而导致其未来利益的可能损失。它既包括高校应缴未缴税和管理不当而面临补税、罚款、加收滞纳金及声誉损害等风险，又包括了多缴纳税款导致税务效益不佳的潜在风险。

（二）增值税业务流程

根据高校收付实现制的会计核算体系，增值税的业务流程包含了四个环节：第一，发票开具环节，高校与外单位签订了服务协议，开具发票并产生相应的“应交增值税—销项税额”；第二，取得发票环节，校方开始履行合同义务，发生各项支出，取得增值税发票并进行认证抵扣，产生 “应交增值税——进项税额”；第三，税务核算环节，在每个月的征期，高校进对当月的销项税额和进项税额进行核算调整，确定最终应缴纳的增值税额；第四，申报缴纳环节，高校在征期内完成增值税金的申报缴纳。

（三）高校调研样本

本文笔者在2016年5月至2017年5月期间以专题会议、谈话等方式调研了云南省的12所高校，分别是：云南大学、昆明理工大学、云南财经大学、云南师范大学、西南林业大学、云南农业大学、云南中医学院、昆明医科大学、昆明学院、云南旅游职业学院、大理大学、云南开放大学。以上调研样本在2016年全面 “营改增”后，均逐步认定为一般纳税人，涉及“营改增”的应税项目主要有现代服务和生活服务，货物销售中的图书、杂志、报刊，以及高校和通信运营商合作的基础电信服务。

通过调研，笔者发现云南省高校对全面“营改增”后增值税的业务流程上存在一些共性的问题，而这些问题所引发的主要风险是主管税务机关和纳税高校都必须密切关注并亟待控制解决的。

二、高校增值税业务流程中的主要风险点

（一）开具发票环节的主要风险点

为了鼓励和推进科研发展，横向课题预借发票是高校普遍存在的情况。高校会计准则以收付实现制为基础，增值税以项目为单位进行核算，在没有实际收到对方单位拨付的款项时，学校无法立项确认会计收入。然而，根据税法的规定，高校在开具发票时已产生纳税义务，该笔税金对应的销售额必须作为当期收入在增值税纳税申报表上填列。收入确认时点的不一致，导致高校形成了会计账内无收入，税控系统有收入的情况。

同时，自2015年起，云南省所有高校的企业所得税取消了核定征收，恢复查账征收。目前，如果高校存在跨会计年度的预借发票未达账情况，则该笔预借发票金额不包含在当期企业所得税的应税收入中，一旦金税系统将增值税申报表的应税收入和企业所得税汇算清缴申报表的应税收入数据进行分析比对，则会提示该单位的企业所得税存在“漏报”风险。

（二）取得发票环节的主要风险点

对于科研体量较大，师生数量较多的高校而言，学校的报账经办人众多，容易出现经办人在取得发票之后没有及时到会计前台报账，导致发票长期滞留，甚至丢失的情况。高校作为纳税主体，无法及时、全面的了解每一位报账经办人的行动，一般只有在收到主管税局的通知，要求高校对对方单位已经开具但本单位迟迟未认证的专票进行清理说明时，或者是税务专管员进入高校进行专票抵扣联抽查时，才被动的发现有票据滞留或丢失未报账的情况。部分调研高校表示，因专票滞留在报账经办人手中导致在税务票据检查时无法及时出具抵扣联，被主管税局视为票据管理不善，已接受了相关的处罚。该处罚直接影响到高校的纳税信用评级和风险评级，也影响了学校增值税进项税额的抵扣核算，降低了税收筹划的效益。

（三）税务核算环节的主要风险点

全面“营改增”后，随着税收新政策的不断推出和完善，被认定为一般纳税人的高校，可以选择的简易征收项目基本已经涵盖了高校的主要应税项目，例如：横向课题的研发和技术服务、鉴证咨询服务、教育服务、教育辅助服务和文化体育服务可按3%简易征收；2016年4月30日以前取得的不动产经营租赁可按5%简易征收。除此以外，高校必须施行一般计税方式的，只涵盖了少部分税率为“6%”的现代服务和生活服务， 税率为“11%”的货物销售中的图书、杂志、报刊、基础电信服务和2016年5月1日以后建成的不动产经营租赁服务。

笔者调研发现，文科院校倾向于尽量选择简易征收；而理工科院校，尤其是设备类资产和新校区建设投入较大的高校，则考虑部分采用一般计税方式进行核算。一般而言，选择单一的计税方法能尽量减少核算出错的概率，降低出错风险；而复杂的税收筹划往往能更好的减轻纳税负担，却更容易带来判断和核算上的风险。

目前，被调研高校在税务核算环节的主要风险集中在以下两个方面：

1、如果一所高校对横向课题选用一般计税方法进行核算，且该高校科研教学设备类资产的投入量很大，存在购买的设备仪器既用于一般教学和纵向科研又用于横向科研的情况。该校对兼用于应税、非税、免税和简易征收的固定资产进项税额进行了全额抵扣。在进项税额抵扣核算的过程中，最大的风险点在于高校设备类资产管理的复杂性和广泛性，学校很难在取得某一固定资产的最初阶段就十分准确的判断该项资产的用途是否具备兼用属性。再者，对于初始判断了设备的兼用属性，后期发生用途改变，包括兼用变为仅用于非税或者非税用途变为兼用的情况，设备使用人员将设备用途变更信息传递到税务核算人员的过程冗长而缓慢。因此，设备兼用性质判断的不准确和用途变更信息传递的不及时会导致增值税进项税额多计抵扣或少计抵扣。

2、简易征收和一般计税方式同时存在，容易导致高校的增值税核算出错。例如，高校对2016年4月30日以前已经建成或购买的房屋对外经营租赁收取的房屋租金进行了简易征收，增值税率为5%，其对应的进项税额不得抵扣销项税额。对于2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的房屋建筑物进行对外经营租赁收取租金的，增值税率为11%，对应的进项税额可以抵扣销项税额。对于哪些房屋属于简易征收，哪些房屋属于一般计税，主要是通过简易征收的项目明细台账来确定。一旦简易征收明细账记录不全或记录模糊则较容易引起进项税额抵扣核算出错。

（四）申报缴纳环节的主要风险点

高校在进行纳税抄报的时候，当期产生的增值税销项税额汇总数和增值税进项税额汇总数均由金税盘和专票认证系统自动汇总生成，并非由会计账取得。笔者在调研中了解到，如果申报纳税人员通过对专票抵扣联的详细记录，准确掌握了当期进项税额的抵扣和转出的情况，则完全可以在脱离“应交税金”会计账的情况下进行增值税的申报缴纳。此时如果税务账和会计账的对账环节缺失，则很容易导致当月实际缴纳的增值税金额与会计账面汇总生成的“应交税金-应交增值税”贷方金额不一致，导致“账实不符”、“账账不符”。

三、高校增值税业务流程的风险控制方法和模型建立

（一）高校增值税业务流程的风险控制方法

1、开具发票环节的风险控制方法

为了防控预借发票可能产生的收入未确认风险，首先，要建立严格的预借发票管理办法并遵照执行，要求预借发票负责人承诺借发票时间与预计到款时间不宜过长，对于每年第四季度的借发票事项，要严格审批，要求外借发票必须在本年以内到款，否则，建议推迟发票开具时间。其次，要建立详细的预借发票台账，完整记录每笔预借发票的时间，到款时间，逾期时间和相应的处理办法。每月定时清理预借发票逾期未到款的事项，要求相关负责人必须督促对方单位在短期内将款项汇至学校账户，或将原借发票退回红冲，待款项已经打入学校账户，再重新开具发票。每年12月中旬，对于预计未能在年底到款的借发票业务，责令借票负责人将预借发票联当年追回红冲。否则，该借票事项必须转入账内处理，负责人将承担开票金额×25%的企业所得税。通过以上方法，保证当年借发票当年到账，可使会计账面年度收入与增值税纳税申报年度收入、企业所得税年度汇算清缴的收入一致，彻底消除因三者不一致所带来的税收“漏报”风险。

2、取得发票环节的风险控制方法

对于报销人取得发票滞留时间过长和发票联次丢失引起的票据管理风险，需从两个方面进行控制：第一，高校应加强校内税收政策的宣传力度，强化每一位经办人的涉税意识。要求从正规途径获得发票、妥善保管并及时报销，可建议专票开票人在发票备注栏里留下姓名和学校工号（学号），以便追溯。第二，税务票据管理人员应该主动、定期与主管税局联系，获得滞留未认证发票清单，及时在校园OA系统里进行滚动公示，督促每一位报账人将手中的滞留票据及时到前台报销、认证。通过以上方法，可以加快专票进项税额的抵扣效率，加强取得发票的管理力度，尽量减少票据管理问题引起的处罚。

3、税务核算环节的风险控制方法

对于因固定资产兼用于免税和应税项目的判断不准确，导致进项税额抵扣的出错的问题，学校相关部门应联合建立一套资产用途评估、管理、核查和备案体系来进行控制。首先，校内的资产管理部门应该制定兼用于免税和应税项目资产的认定管理办法。在认定资产是否具备兼用属性的时候，需要购买资产的项目经费负责人、资产归口管理部门、资产归属部门和资产管理员一同认定，并签署设备兼用审批表。税务核算人员将根据审批表，做相关资产的进项税额抵核算。其次，资产管理员需定期对在用资产的属性和使用情况进行清查核实，对于后期发生的用途改变，包括兼用变为仅用于非税或者非税用途变为兼用的情况，及时书面上报资产归属部门和管理部门，管理部门将提供资产净值、资产原值以及兼用设备用途变更表至财务部门，便于税务人员做相关进项税额调整核算处理。

对于简易征收与一般计税征收同时存在而引起的进项税额抵扣计算出错的问题，需要建立完善的简易计税项目管理台账，定期由专人复核，确认简易征收项目的记录是否清晰完整，进项税额转出等事宜是否及时登记更新。同时，定期抽查复核会计账对简易征收项目的进项税额转出数是否与管理台账的记录相一致，避免简易征收与一般计税征收项目之间的进项税额计算混淆。

4、申报缴纳环节的风险控制方法

为了避免纳税人员每月申报缴纳的增值税金额和会计账面数据不一致，必须强化每月在纳税申报前的对账程序。纳税申报人员每月将金税盘自动汇总生成的“应交税金-销项税额”与会计账面计提汇总的“应交税金-销项税额”进行核对，同时将从发票认证系统导出的本月“应交税金—进项税额”总额与会计账面计提的“应交税金——进项税额”进行核对。必须保证系统数据与账面数据一致，计算缴纳金额与会计账结转的“应交税金—未交增值税”的贷方金额一致，才能申报缴纳。

（二）高校增值税业务流程的风险控制模型

高校增值税业务流程的风险控制模型，是从事前控制、事中控制和事后控制三个方面强化涉税风险控制方法的准确性和有效性。

事前控制，主要关注高校的行业环境和惯例、学校税务人员的执业素质、税收法规政策环境等因素，强调高校在进入增值税业务流程之前，必须加强对税收法规、政策、条例的学习和掌握，避免出现基础理解性的错误和判断偏差；通过对高校行业环境、惯例以及应税项目的熟悉了解，一方面，可以知晓并尽量避免高校涉税业务中普遍存在的风险问题，寻找适合高校的、合法、合理的税收计量方式，另一方面可以规范制定高校的税收核算办法、票据管理等办法，为涉税流程提供制度依据；加强校内税务人员的执业素质，一方面可以有效的降低因理解和执行失误导致的税收核算出错风险，另一方面还能通过税务人员与税务专管员的密切沟通，建立起良好的“税局——高校”沟通桥梁，及时获得主管税局对高校业务过程中的难点疑点的指导、解惑，保证业务过程中的纠偏。

事中控制，即本文综上叙述的增值税业务流程风险控制，主要从业务流程的四个环节入手，分析每个环节主要存在的风险点，探讨具体的涉税风险控制方法，并将这些方法实际运用起来，达到涉税风险最小化、高税收筹划效益最大化的作用。

事后控制，主要通过会计和审计方法，流程风险控制结果进行复核抽查。复核环节主要关注增值税纳税申报的审批环节是否健全、合规；计税依据是否准确、充分。抽查环节主要关注涉税流程中相关的台账是否记录清晰、完整、正确；税务账与会计账是否“账账相符”、“账实相符”。

四、结语

本文通过调研查找了云南省高校在增值税业务流程中比较容易出现的共性风险点，通过提出控制方法，建立了风控模型，既为主管税局提示了高校增值税业务流程相关风险须关注的内容，又为降低高校的增值税涉税风险途径提供了理论参考，具有一定理论和实践意义。

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作者简介：

齐玲，女，1983年10月生，中级会计师，硕士研究生。于2010年9月就职于昆明理工大学财务处，曾任会计核算岗和税务票据岗，2016年12月调任昆明理工大学审计处，研究方向为高校税务风险控制和审计评价。通讯地址：云南省昆明市昆明理工大学呈贡校区办公大楼703室，邮编：650051，联系电话：15925151675，邮箱：1365412240@qq.com。